Док-ва, используемые в а-торской проверки

Требования, предъявляемые к а-торским док-вам, определены как в Международном стандарте а-та МСА 500, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) № 5 «А-торские док-ва».
Назначение а-торских док-в. А-торские док-ва — это ифм-я, полученная а-тором при проведении проверки, и результат анализа указанной ифм-и, на которых основывается мнение а-тора. К а-торским док-вам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и ифм-я, полученная из различных источников (от третьих лиц).
В качестве док-в в а-те может быть использована любая ифм-я, позволяющая а-тору формировать свое мнение о достоверности данных учета или отчетности в целом.
А-торская организация и индивидуальный а-тор должны получить надлежащие док-ва с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение а-тора.
А-торские док-ва получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях док-ва могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.
Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения а-торских док-в в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения а-торских док-в существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:
- детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
- аналитические процедуры.
Достаточность а-торских док-в. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к а-торским док-вам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения а-торских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру а-торских док-в. Надлежащий характер является качественной стороной а-торских док-в, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно а-тор считает необходимым полагаться на а-торские док-ва, которые лишь представляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает а-торские док-ва из различных источников или из документов различного содержания, с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.
При формировании а-торского мнения а-тор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.
На суждение а-тора о том, что является достаточным надлежащим а-торским док-вом, влияют следующие факторы:
- а-торская оценка характера и величины а-торского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
- характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;
- существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- опыт, приобретенный во время проведения предшествующих а-торских проверок;
- результаты а-торских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок; источник и достоверность ифм-и.
При получении а-торских док-в с использованием тестов средств внутреннего контроля а-тор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих док-в с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.
К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых а-тор собирает а-торские док-ва, относятся:
- организация — устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;
- функционирование — эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.
Определенные виды а-торских док-в, полученных а-тором, являются более достоверными по сравнению с другими. Обычно при проведении наблюдения а-тор получает более достоверное а-торское док-во по сравнению с тем, которое может быть получено путем запросов. Например, а-тор может получить а-торское док-во относительно надлежащего разделения обязанностей либо наблюдая за лицами, применяющими процедуру, либо опрашивая соответствующих сотрудников. Вместе с тем а-торское док-во, полученное посредством таких тестов средств контроля, как наблюдение, имеет отношение только к тому моменту времени, когда была применена данная процедура. Поэтому а-тор может посчитать необходимым дополнить эти процедуры другими тестами средств контроля, которые могут представить а-торское док-во относительно других периодов времени.
При определении надлежащего а-торского док-ва в целях подтверждения выводов относительно риска средств контроля а-тор может принимать во внимание а-торское док-во, полученное в ходе предыдущих а-тов. В случае повторяющегося (на протяжении ряда последовательных отчетных периодов) задания а-тор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как будет обладать сведениями, полученными в ходе предыдущей работы. Тем не менее, ему необходимо обновлять полученные знания и рассмотреть необходимость получения дополнительных а-торских док-в относительно любых изменений в системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, выполненные в ходе предыдущих а-тов, а-тору необходимо получить а-торские док-ва, подкрепляющие доверие к данным процедурам, в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры. Чем больше времени проходит с момента выполнения таких процедур, тем меньшей будет уверенность в них.
При получении а-торских док-в с использованием а-торских процедур а-тор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих док-в наряду с док-вами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения и отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности, включают в себя следующие элементы: существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
- полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
- стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
- точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
- представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
А-торские док-ва, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

А-торские док-ва, относящиеся к одной предпосылке, например в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие а-торских док-в относительно другой предпосылки, например стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки, по существу, зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов а-тор может получить док-ва, относящиеся более чем к одной предпосылке, например при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить а-торские док-ва как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Надежность а-торских док-в зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их представления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности а-торских док-в, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

- а-торские док-ва, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем док-ва, полученные из внутренних источников;

- а-торские док-ва, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

- а-торские док-ва, собранные непосредственно а-тором, более надежны, чем док-ва, полученные от аудируемого лица;

- а-торские док-ва в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

А-торские док-ва более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях а-тор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения а-торских док-в по отдельности. И напротив, если а-торские док-ва, полученные из одного источника, не соответствуют док-вам, полученным из другого, а-тор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

А-тор должен сопоставлять расходы, связанные с получением а-торских док-в, и полезность получаемой при этом ифм-и. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности а-тор должен попытаться получить достаточные надлежащие а-торские док-ва для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих а-торских док-в а-тор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Виды а-торских док-в. Для обоснования своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности а-тор должен получить достаточные для этого а-торские док-ва на основе следующих а-торских процедур:

- детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам; аналитическая процедура; проверка (тест) средств внутреннего контроля. В программе а-та следует предусмотреть, какие а-торские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора а-торских док-в.

Количество ифм-и, необходимой для а-торских оценок, жестко не регламентируется. А-тор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве ифм-и, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При выборе методов получения док-в следует иметь в виду, что финансовая ифм-я может быть существенно искажена.

А-торские док-ва могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние а-торские док-ва включают в себя ифм-ю, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние а-торские док-ва включают в себя ифм-ю, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу а-торской организации).

Смешанные а-торские док-ва включают в себя ифм-ю, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для а-торской организации представляют внешние док-ва, затем смешанные и внутренние.

А-торские док-ва должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность в каждом конкретном случае определяется а-торами самостоятельно на основе оценки системы внутреннего контроля и величины их а-торского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения а-тор обязан собрать достаточное количество качественных док-в.

Док-ва, полученные самой а-торской организацией, обычно являются более достоверными, чем док-ва, предоставленные экономическим субъектом.

Док-ва в форме документов и письменных показаний обычно более достоверны, чем устные.

Собранные док-ва отражаются а-тором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов а-торских процедур. Данные полученных док-в используются при составлении а-торского заключения и отчета руководству проверяемого предприятия по результатам а-та.

Источники а-торских док-в. Источниками получения а-торских док-в (доказательной ифм-ей) являются:

- первичные документы экономического субъекта и третьих лиц; регистры бухгалтерского учета экономического субъекта; результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

- устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

- сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

- результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта; бухгалтерская отчетность.

Качество док-в зависит от их источников. Наиболее ценными а-торскими док-вами считаются док-ва, полученные а-тором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности а-торских док-в зависит от конкретных обстоятельств проверки.

А-торский риск уменьшается, если а-тор использует док-ва, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если док-ва, полученные из одного источника, противоречат док-вам, полученным из другого источника, а-тору необходимо использовать дополнительные а-торские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных док-в и обоснованности полученных выводов.

Если экономическим субъектом не представлены а-торской организации существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные а-торские док-ва по какому-либо счету и (или) операции, а-торская организация обязана отразить это в отчете (письменной ифм-и руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке а-торского заключения, отличного от безусловно положительного.