Законодавча база аудиторської діяльності в Україні

На міжнародному рівні аудиторська діяльність регулюється Комітетом з міжнародної аудиторської практики (КМАП), який оприлюднює Міжнародні стандарти аудиту (МСА) та положення про аудит і супутні аудиту послуги з метою встановлення єдиної аудиторської практики на міжнародному рівні. МСА містять основні принципи та процедури, що необхідні для застосування при проведенні аудиту та супутніх аудиту послуг. Разом із тим у кожній країні аудит фінансової інформації тою чи іншою мірою регулюється місцевими нормативними актами. Такі акти можуть мати силу закону або положень, що розроблені органами регулювання або професійними організаціями окремої країни. Національні нормативи аудиту і супутніх аудиту послуг, що прийняті в багатьох країнах, є різними за своєю формою та змістом.

У разі якщо національні стандарти відрізняються або суперечать Міжнародним нормативам аудиту за окремими його аспектами, то організаціям—членам Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ) потрібно дотримуватись зобов’язань федерації, які передбачені Кодексом МФБ.
У Кодексі МФБ зазначено, що організації—члени МФБ повинні дотримуватись принципів діяльності МФБ та включати до своїх національних стандартів аудиту принципи, на яких базуються Міжнародні нормативи аудиту, що розроблені МФБ. Країни, що є членами МФБ, можуть приймати Міжнародні нормативи аудиту за національні нормативи на підставі поданої заяви, розробленої КМАП.

Аудиторська діяльність в Україні регулюється Законом України «Про аудиторську діяльність» № 3125-XII від 22 квітня 1993 року, Стандартами аудиту та Кодексом етики професійних бухгалтерів, запровадженими рішенням Аудиторської палати України № 122 від 18 квітня 2003 року, положеннями Аудиторської палати України та іншими нормативно-правовими актами.

Законом України «Про аудиторську діяльність» визначено суть аудиторської діяльності, суб’єктів аудиторської діяльності, об’єкти і напрямки аудиту, порядок сертифікації аудиторської діяльності, порядок створення та діяльності Аудиторської палати України, громадської організації аудиторів України, права, обов’язки та відповідальність аудиторів та аудиторських фірм.

Основним завданням цього Закону є створення в Україні незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника.

До 31.12.98 р. в Україні діяли тимчасові національні нормативи аудиту, а з 01.01.99 р. було введено в дію 32 національні нормативи аудиту. А з 18.04.2003 р. рішенням АПУ № 122 в якості Національних стандартів прийняті Міжнародні Стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів.

З метою врегулювання питань, які не визначені Законом і Національними нормативами аудиту, Аудиторська палата розробляє окремі положення (Положення про Комісію з професійної етики та дотримання національних нормативів аудиту Аудиторської палати України № 96 від 30.11.2000 р., Положення про сертифікацію аудиторів № 16 від 19.11.2002 р., Положення про реєстр суб’єктів аудиторської діяльності № 95 від 31.10.2000 р., Положення про ротацію членів Аудиторської палати № 22 від 24.11.94 р., Положення про постійне обов’язкове удосконалення професійних знань аудиторів України № 109 від 23.04.2002 р. тощо) та інструкції.

Стандарти аудиту визначають основні принципи виконання аудиторських процедур. Це директивні документи, які за значенням прирівнюються до законів у частині аудиторської діяльності. Стандарти використовують незалежно від умов, за яких проводиться аудит, вони включають у себе також пояснення, інструкції та інші норми аудиту, які є керівництвом до проведення аудиторських процедур, їх застосовують до окремих об’єктів перевірки та підготовки аудиторських висновків. У разі відхилення від вимог стандартів аудиту аудитор повинен дати пояснення про причини таких відхилень.

Важлива роль належить і внутрішньофірмовим стандартам аудиту, що розробляються та затверджуються конкретною аудиторською фірмою і потребують дотримання працівниками аудиторської фірми.

Внутрішньофірмові стандарти аудиту — це сукупність способів, принципів, методів та прийомів, що розробляються та використовуються аудиторською фірмою для надання аудиторських послуг, та порядок документального оформлення результатів перевірки.

Такі стандарти є індивідуальними для кожної аудиторської фірми і розробляються з метою вдосконалення організації праці аудиторів, контролю за виконанням проведених процедур, підвищення якості надання аудиторських послуг та репутації діяльності аудиторської фірми.

Викривлення у фінансовій звітності.

 

У Міжнародних стандартах аудиту розрізняють дві категорії перекручень в обліку і фінансовій звітності – помилки і шахрайство. Різниця між цими термінами полягає у навмисності вчинення дій, тобто помилкою визнається ненавмисна дія, яка призвела до порушення, а шахрайством – свідоме порушення існуючих норм.

Згідно МСА 240 “Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства під час аудиторської перевірки фінансових звітів”, шахрайство – це навмисні дії однієї або декількох осіб (менеджерів, працівників компанії), які завершуються перекрученням фінансової звітності.

Інститут внутрішніх аудиторів (IIA) визначає шахрайство як будь-які незаконні дії, що характеризуються обманом, приховуванням чи зловживанням довірою. До шахрайства належать дії, які не здійснюються під впливом сили або погроз застосування сили.

Найчастіше виділяють дві категорії перекручень, причиною яких є шахрайство:

1) перекручення при підготовці фінансової звітності;

2) перекручення, пов’язані з привласненням активів.

Перша категорія перекручень виникає, переважно, з вини керівництва підприємств, а друга – з вини службовців та робітників. У табл. 2.3 наведено типові випадки шахрайства, які найчастіше зустрічаються у зарубіжних компаніях.

На першому місці знаходяться такі порушення як підробки чеків (особливо підписів відповідальних осіб), крадіжки майна (готівки з каси, готової продукції зі складу та ін.) та маніпуляції з цінами (наприклад, продавець у магазині продає товар покупцю за вищою ціною, а різницю кладе собі в кишеню).

 

Суттєвість в аудиті.

Аудиторський ризик прямо пов’язаний ще з одним важливим для аудиту питанням – визначенням рівня суттєвості.

Згідно з МСА 320, «Суттєвість у плануванні та виконанні аудиту», в процесі проведення перевірки аудитор повинен оцінювати суттєвість у взаємозв'язку з аудиторським ризиком. Вважається, що інформація є суттєвою тоді, коли її пропуск чи перекручення можуть вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів. Оцінка суттєвості Міжнародними стандартами не регламентується; вказується лише, що така оцінка є предметом професійного судження аудитора. Разом з тим, у МСА 320 наведено рекомендації з підходів до оцінки суттєвості.

Між суттєвістю й аудиторським ризиком є зворотний взаємозв'язок – чим вищий рівень суттєвості, тим нижчий аудиторський ризик, і навпаки. Цей взаємозв'язок необхідно враховувати при визначенні характеру, розрахунку часу та обсягу аудиторських процедур.

Оцінювання суттєвості обов’язково здійснюється аудитором на стадії планування аудиторських процедур, а також після виявлення істотних викривлень інформації у фінансових звітах.

На практиці розрізняють дві категорії оцінок суттєвості – кількісні та якісні (рис.). Перша категорія включає у себе абсолютні та відносні оцінки, друга – нормативні й експертні.

Прикладом абсолютної кількісної оцінки суттєвості може бу­ти конк­ретно визначена сума (відхилення показника на $100, $1000 тощо), яка є мірилом поділу перекручень на суттєві і несуттєві. Подібний підхід є над­то примітивним і використовується нечасто.

 

 

 

Рис. Основні види оцінок суттєвості в аудиті

 

Відносні кількісні оцінки більш поширені в міжнародній аудиторській практиці. Вра­ховуючи максимально допустимий рівень аудиторського ризику, ау­ди­то­ри кіль­кісно визначають, який рівень похибки може вва­жати­ся допустимим (несуттєвим) для різних фінансових по­каз­ників. Наприклад, якщо відхилення ре­аль­ної величини чистого при­бут­ку від задекларованого підприємством складає не біль­ше, ніж ± 5 %, то та­ке від­хилення допустиме, а помилки, що приз­ве­ли до цьо­го, можуть бути визнані не­суттєвими.

Окрім кількісних оцінок, дуже поширеними є якісні оцінки суттєвості, які умов­но можна поділити на нормативні й експертні. Перші з них за­сто­со­­вуються тоді, коли є визначені законом положення і норми, у від­по­від­нос­ті з якими можна оцінити сут­тє­вість помилок або випадків шахрайства.

Планування аудиту

Сьогоднішня міжнародна практика аудиту свідчить, що основними завданнями планування є:

- визначення процедур для отримання необхідних і достатніх аудиторських доказів;

- збереження в розумних межах величини витрат на проведення аудиту;

- реалізація системного підходу в процесі аудиту;

- забезпечення контролю якості й оцінки результатів.

В процесі планування аудитор розробляє «модель» аудиторської перевірки, виходячи з власного розуміння бізнесу клієнта і спираючись на оцінку ризиків.

Зауважимо, що планування є важливою частиною не тільки зовнішнього, але й внутрішнього аудиту: численні вказівки щодо планування роботи внутрішніх аудиторів містяться у Стандартах професійної практики внутрішнього аудиту (SPPIA) та Положеннях про стандарти внут­рішнього ауди­ту (SIAS), затверджених Інститутом внут­рішніх аудиторів (IIA).

У МСА 300 «Планування аудиту фінансових звітів» планування аудиту визначається як «розробка загальної стратегії виконання завдання та плану аудиту для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня». При цьому природа та обсяг планування залежать від обсягів та складності суб’єкта господарювання, досвіду попередньої роботи аудитора з ним та змін, що трапляються під час виконання завдання з аудиту.

Під час планування аудитор повинен виконати всі дії і процедури, які необхідно здійснити до початку тестування, тобто безпосереднього вивчення операцій та рахунків. Він повинен також задокументувати загальну стратегію і план аудиту, а також результати всіх процедур, що виконувалися ним на стадії планування.

Процедури, що виконуються в процесі планування, можна умовно поділити на дві групи: процедури розробки стратегії аудиту і процедури розробки безпосереднього плану аудиту.

Загальна стратегія аудиту визначає обсяг, час та напрямок аудиту і допомагає у розробці більш детального плану аудиту. Розробка загальної стратегії аудиту включає:

- визначення характеристик завдання, що визначають його обсяг (наприклад, кількість основних засобів та розташування філій);

- уточнення цілей надання висновку із завдання для планування часу аудиту та визначення необхідного інформування клієнта (наприклад, коли потрібно повідомити клієнту проміжні результати);

- розгляд важливих факторів, що визначають пріоритети аудиту (наприклад, попередня ідентифікація областей зі збільшеними ризиками суттєвих викривлень);

- врахування інформації, отриманої на етапі прийняття завдання та/або під час виконання попередніх завдань для цього клієнта.

Після обрання загальної стратегії, аудитор починає розробляти план аудиту, орієнтуючись на необхідність досягнення цілей аудиту при ефективному використанні своїх ресурсів.

План аудиту є більш деталізованим, ніж загальна стратегія аудиту; згідно МСА 300, він розглядає характер, час та обсяг аудиторських процедур, що повинні виконуватися членами групи із завдання для отримання достатніх і відповідних доказів. План аудиту включає:

- опис характеру, часу та обсягу запланованих процедур оцінки ризиків;

- опис характеру, часу та обсягу запланованих подальших процедур (процедур тестування);

інші аудиторські процедури, які потрібно виконати згідно МСА.