Порядок отражения налоговой базы и налога на прибыль с применением пбу 18/02

Порядок отражения в бухгалтерском учете налогооблагаемых показателей, на основании которых исчисляется налог на прибыль и отражение самого налога регулируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по

налогу на прибыль».

Данное ПБУ:

1) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых налогоплательщиками налога на прибыль;

2) определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период;

3) позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую при- быль, сформулированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

4) предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающегося организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Эти цели в основном совпадают с требованиями МСФО 12 «Налоги на прибыль» и вытекают из необходимости обеспечения полноты, ясности и достоверности отчетности.

 

Не применяют ПБУ 18/02:

• организации, не являющиеся налогоплательщиками по налогу на прибыль;

• организации игорного бизнеса;

• страховые организации;

• кредитные организации;

• бюджетные организации;

• плательщики ЕНВД (в части доходов, облагаемых ЕНВД).

Могут не применять ПБУ 18/02 субъекты малого предпринимательства. Критерии отнесения организаций к таковым определены. в ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. # 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ».

В ПБУ 18/02 введено девять новых терминов:

1) постоянные разницы (ПР);

2) постоянное налоговое обязательство (ПНО);

3) временные разницы (ВР);

4) вычитаемые временные разницы (ВВР);

5) отложенные налоговые активы (ОНА, как следствия ВВР);

6) налогооблагаемые временные разницы (НВР);

7) отложенное налоговое обязательство (ОНО, как следствие НВР);

8) условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УР, УД);

9) текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)— (ТНП, ТНУ).

Несмотря на то что в ПБУ 18/02 нет термина «постоянный налоговый актив» (ПНА), по мнению специалистов, необходимость в нем есть, поскольку существуют постоянные разницы, порождающие постоянный налоговый актив. Таким образом, появляется десятый термин:

10) постоянный налоговый актив.

Постоянные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. То есть эта разница возникает раз и навсегда.

Временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом (других).

Таким образом, в целом разницы представляют собой отличия финансового результата в бухгалтерском учете и налоговой базы по прибыли в налоговом учете.

 

Условия возникновения разниц, влияющих на отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформулированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, можно представить в табличной форме (табл. 2.5).

 

Т а б л и ц а Возникновение разниц в бухгалтерском и налоговом учете

 

Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Разницы
Доходы в последующих периодах Расходы в данном периоде	Доход в данном периоде Расходы в последующем периоде	ВВР ОНА
Доход в данном периоде Расход в последующем периоде	Доход в последующем периоде Расход в данном периоде	НВР ОНО

 

Временные и постоянные разницы приводят к возникновению ПНО, ПНА, ОНО, ОНА. Взаимосвязь разниц и соответствующих активов и обязательств показана на рис.

 

ПР   24% 24 %   ПНА ПНО

ВР   ВВР НВР   24% 24%   ОНА ОНО

 

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется путем применения следующей формулы:

 

УР(УД) + ПНО — ПНА + ОНА — ОНО = ТНП(ТНУ).

 

Примеры. 1. Организация «А» выплатила работнику суточные в размере 150 руб. в сутки. Поскольку законодательством установлен лимит суточных, выплачиваемых при командировках работников в пределах РФ (100 руб.), образуется разница в размере 50 руб. между суммой фактического расхода и суммой расхода, принимаемого в целях налогообложения. В соответствии с терминологией ПБУ 18/02 образуется постоянная разница:

ПР = 50 руб.

При умножении этой разницы на ставку налога на прибыль получаем ПНО:

50 руб.* 24% = 12 руб.

 

2. Организация «А», в уставном капитале которой участие организации «Б» более 50%, получает от организации «Б» безвозмездно денежные средства в сумме 300 тыс. руб. В налоговом учете это не учитывается как облагаемый налогом на прибыль доход, а в бухгалтерском учете согласно ПБУ 9/99 возникает доход от внереализационных операций, что увеличивает бухгалтерскую прибыль. Возникает ПР в размере безвозмездно полученных средств 300 тыс. руб. и соответствующая сумма ПНА;

300 тыс. руб. * 24% = 72 тыс. руб.

 

3. За отчетный год была отгружена продукция на сумму 1 млн руб. (без НДС) организацией «А», исчисляющей прибыль по кассовому методу. Оплата на конец декабря составила 500 тыс. руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете доход от продажи составит 1 млн. руб. без НДС, в налоговом учете — 500 тыс. руб. без НДС. Остальная часть дохода будет отражена в налоговом учете в следующем отчетном периоде.

Образовалась ВР, равная 500 тыс. руб. без НДС. То есть возникает НВР, когда в бухгалтерском учете доход получен сейчас, а в налоговом учете потом.

 

Существует два вида ВР: вычитаемая и налогооблагаемая.

Вычитаемая разница (ВВР) возникает, если в бухгалтерском учете расход учитывается в данном отчетном, периоде, а в налоговом учете — в последующих, или доход будет получен в бухгалтерском учете в последующих периодах, а в налоговом учете он получен в данном периоде.

Налогооблагаемая разница (НВР) — наоборот: если в бухгалтерском учете расход будет учтен в последующих периодах, а в налоговом он списывается сейчас, или доход получен в бухгалтерском учете раньше, чем в налоговом.

 

В приведенном примере возникает НВР, умноженная на ставку налога на прибыль; она дает ОНО:

500 тыс. руб. 24% = 120 тыс. руб.

 

4. От продажи ОС в декабре организацией «А» получен убыток 20 тыс. руб. В бухгалтерском учете он учитывается сразу, а налоговом учете — в течение оставшегося срока службы проданного ОС. Возникает ВВР, на основании которой исчисляется ОНА:

20 тыс. руб. 24% = 4800 руб.

 

5. В организацию «А» в январе принят на учет объект НМА стоимостью 20 тыс. руб., по которому невозможно определить срок службы. В бухгалтерском учете назначено 20 лет службы, в налоговом учете — 10 лет. То есть возникают НВР и соответствующее ОНО. Амортизационные отчисления за год составят: в бухгалтерском учете — 1000 руб., в налоговом — 2000 тыс. руб. Налогооблагаемая временная разница (НВР) будет равна:

2000 руб. — 1000 руб. = 1000 руб;

На основании НВР определяем ОНО

1000 * 24% = 240 руб.

Допустим, организацией «А» получена бухгалтерская прибыль 1 млн. руб.

Условный расход по налогу на прибыль составит:

1 000 000 руб. * 24% = 240 000 руб.

Применим формулу для определения текущего налога на прибыль: ТНП (ТНУ) = УР (УД) + ПНО — ПНА + ОНА — ОНО.

Подставим в формулу значения показателей из примера:

ТНП = УР + ПНО (1) — ПНА (2) — ОНО (3) + ОНА (4) — ОНО (5):

ТНП = 240 000 + 12 — 72 000 — 120 000 + 4800 — 240 = 52 572.

 

Для учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов приказом Министерства финансов РФ от 7 мая 2003 г. № 38Н в План счетов введены счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Счет 09 — активный, балансовый.

Сальдо по дебету сч. 09 — остаток начисленных и непогашенных (несписанных) на конец отчетного периода ОНА.

Оборот по дебету сч. 09 — сумма начисленных ОНА за отчетный период.

Оборот по кредиту сч. 09 — погашенные и списанные ОНА.

Счет 09 «Отложенные налоговые активы» должен иметь аналитические счета, позволяющие вести учет ОНА в разрезе объектов, по которым они возникают.

Например, 09-1 — ОНА по амортизируемому имуществу:

09-1-1 — по основным средствам.

09-1-2 — по нематериальным активам.

Кроме того, в накопительных ведомостях к субсчетам счета 09 должны в хронологическом порядке отражаться все операции по начислению, погашению и списанию ОНА по каждому объекту, по которому они возникли.

Погашение ОНА возможно в каждом отчетном периоде (можно ежеквартально) в сумме, относящейся к данному периоду. При этом погашение производится только тогда, когда в отчетном периоде есть налогооблагаемая прибыль. Если нет прибыли, погашение производится в последующих периодах, когда прибыль появится. То есть образование дебетового остатка (за счет погашения) не допускается:

Д сч. 68, К сч. 09 — погашение ОНА; Д сч. 09, К сч. 68 — начисление ОНА.

 

Оставшаяся сумма будет погашаться в течение последующих лет.

Списание ОНА производится корреспонденцией: Д сч. 99, К сч. 09. Корреспонденция делается при выбытии объекта актива, по которому был начислен ОНА. Сумма проводки не уменьшает налогооблагаемую прибыль текущего периода.

Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» — пассивный, балансовый.

Сальдо по кредиту сч. 77 — остаток начисленных и непогашенных (несписанных) ОНО на начало отчетного периода.

Оборот по кредиту сч. 77 — сумма начисленных ОНО по возникшим в течение отчетного периода НВР.

Оборот по дебету сч. 77 — сумма погашенных за отчетный период ОНО и (или) списанных ОНО вследствие выбытия объектов, по которым возникли НВР.

Аналитический учет ведется аналогично сч. 09 «Отложенные налоговые активы». Например, к нему могут быть открыт субсчет 77-1-1 «ОНО по амортизируемому имуществу» со счетами аналитического учета:

77-1-1 «ОНО по основным средствам»;

77-1-2 «ОНО по нематериальным активам»

Специальных счетов для учета ПНО и ПНА нет. Эти обязательства и активы отражаются с использованием сч. 99, к которому должны быть открыты специальные субсчета для учета ПНО и ПНА, например:

99-10-1 — ПНО по командировочным расходам сверх норм (в нашем примере Д сч. 99-10-1, К сч. 68 — 12 руб.);

99-10-2 — ПНО по представительным расходам сверх норм.

 

Рекомендации по организации аналитического учета

 

Аналитический учет зависит от того, в каком направлении построена налоговая политика по бухгалтерскому учету и в целях налогообложения.

Первый вариант взаимодействия возникает при параллельном ведении обоих видов учета. В этом случае аналитические регистры обязательны к применению.

Второй вариант взаимодействия — максимальное сближение двух систем учета.

Третий вариант взаимодействия — ведение на предприятии бухгалтерского учета с глубокой аналитикой, позволяющей учитывать отклонения, возникающие при различии в правилах учета хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Это метод корректировок.

Налоговые регистры при этом методе вести рекомендуется, но их количество, как правило, невелико, что также экономит время бухгалтера.

В первом случае налоговый учет полностью отделен от бухгалтерского и предполагает открытие самостоятельного (налогового) аналитического учета.

Во втором случае аналитический учет строится по законам бухгалтерского учета.

В третьем случае анализируется возникновение всех возможных разниц, и открываются соответствующие субсчета третьего и четвертого порядка.

В ПБУ 18/02 содержится неполный перечень основных видов разниц (п. 4, 11, 12).

При третьем методе в бухгалтерском учете аналитика будет состоять из двух блоков:

1) аналитические счета бухгалтерского учета;

2) аналитические счета для учета разниц.

Аналитические счета бухгалтерского учета призваны обеспечить сбор первичной информации и группировку ее для последующего переноса в регистры учета для формирования бухгалтерской отчетности.

Аналитические счета для учета разниц призваны обеспечить сбор первичной информации, в том числе по бухгалтерским справкам, для ее группировки, перегруппировки и переноса в регистры для формирования налоговой отчетности.

Можно рекомендовать следующий вариант в ведении кодировки счетов бухгалтерского учета 90, 91, 99, 20, 26, 44.

Номер счета, код субсчета, код вида дохода (расхода)

 

Например, счет 90.1 «Выручка» может кодироваться следующим образом: 90-1-1 «Выручка, включаемая во внереализационные доходы в налоговом учете» (например, проценты по товарному кредиту);

• счет 91-1 «Доходы от прочей реализации»: 91-1-1 «Операционные доходы, включаемые в доходы от реализации в налоговом учете» (например, доходы от продажи материалов);

• счет 44 «Расходы на продажу». 44-5 — «Расходы, не принимаемые в налоговом учете» (например, сверхнормативные суточные, образующие ПНО).