Экономические модели формирования издержек

Метод калькулирования себестоимости на базе переменных затрат является дальнейшим развитием стандарт-коста. В 1936 году американский экономист Джонатан Гаррисон разработал и опубликовал новую концепцию, согласно которой в составе себестоимости продукции (работ, услуг) необходимо учитывать только прямые затраты, а косвенные расходы – компенсировать уменьшением финансового результата в конце отчетного периода. Обосновывалось это тем, что большая часть косвенных расходов не связана с производством, а потому включать в производственную себестоимость их не стоит. Позднее, специалистами в области управленческого учета было предложено вместо прямых расходов использовать переменные, а вместо косвенных – постоянные. Данная система, основанная на экономической интерпретации поведения затрат, получила название «директ-кост».

Группировка в рамках директ-костинга затрат на переменную и постоянную составляющие предполагает необходимость использования методов корреляционно-регрессионного анализа, графического метода, методов математической статистики, дающих возможность определения зависимости затрат от объема производства и как результат прогнозирования затрат на будущий период, исходя из возможного объема производства. Помимо этого, выявленная взаимосвязь позволяет рассчитать точку безубыточности, прогнозировать поведение отдельных статей затрат при различных вариантах производственной программы и др. Отчет о прибылях и убытках в рамках системы директ-кост содержит показатель маржинального дохода вместо традиционного для финансовой бухгалтерии показателя валовой прибыли.

Поначалу у данной концепции было много противников. В частичности, Гаррисону указывалось на то, что оценка готовой продукции, а также незавершенного производства на конец отчетного периода будет заниженной, что исказит реальные результаты деятельности компании. Помимо этого информацию директ-коста невозможно использовать для составления финансовой отчетности, публикуемой для акционеров компании. Таким образом, система директ-коста должна функционировать обособленно от бухгалтерского учета, что требует дополнительных затрат.

Тем не менее, начиная с 1953 года, когда данная система была рекомендована к применению американской ассоциацией бухгалтеров, директ-кост стал приобретать популярность. На сегодняшний день директ-кост распространен практически во всех экономически развитых странах мира. Современный директ-кост имеет две разновидности:

1. Простой директ-кост – основанный на включении в себестоимость продукции только переменных затрат. Простой вариант директ-коста используется, как правило, в однопродуктовых производствах, либо на небольших предприятиях.

2. Развитый директ-кост – в котором наряду с переменными затратами в себестоимость включаются также часть прямых постоянных расходов.

Развитый директ-кост используется в сложных, многономенклатурных производствах с большим числом производственных операций и уровней управления. При нем постоянные расходы не относятся единой суммой на уменьшение финансового результата, а группируются в зависимости от их принадлежности к виду изделия, группам изделий, подразделению, компании в целом и списываются в соответствии с уровнем их возникновения. Таким образом, маржинальный доход в системе развитого директ-коста будет определяться несколько раз – после каждого списания постоянных расходов, в результате чего менеджеры вынуждены составлять так называемые ступенчатые отчеты (см. таблицу 9).

 

Таблица 9

Сопоставление вариантов списания постоянных расходов при простом и развитом директ-косте

Показатели	Простой директ-кост, руб.	Развитый директ-кост, руб.
Группа изделий А	Группа изделий Б	Группа изделий А	Группа изделий Б
1. Выручка от продаж
2. Переменные расходы
3. Маржинальный доход
4. Постоянные расходы, связанные с производством и сбытом группы изделий	-	-
5. Маржинальный доход 2 уровня	-	-
6. Постоянные расходы по предприятию в целом
7. Прибыль отчетного периода

Подобно стандарт-косту, система калькулирования себестоимости на базе переменных затрат предусматривает возможность нормирования переменных и постоянных затрат, а также учета, контроля и анализа выявленных отклонений.

Преимущества директ-коста по сравнению с системой калькулирования на базе полных затрат:

1. Ограничение себестоимости только переменными затратами позволяет упростить систему их нормирования, учета и контроля; сама себестоимость становится более прозрачной, отдельные затраты – лучше контролируются;

2. Отсутствуют процедуры сложных расчетов по распределению постоянных затрат между видами продукции, работ, услуг, что экономит время и позволяет работникам управленческой бухгалтерии сосредоточиться на учете переменных затрат, формирующих себестоимость;

3. В системе директ-коста появляется возможность определения точки безубыточности на основе показателей маржинального дохода и ставки покрытия;

4. Появляется возможность проведения маржинального анализа, с помощью которого выявляются изделия с наибольшим вкладом в общую прибыль предприятия; оптимизируется ассортиментная политика;

5. Появляется больше возможностей по сокращению накладных расходов.

Недостатки директ-коста:

1. Есть проблема разделения затрат на переменные и постоянные, так как их состав на крупном предприятии может быть чрезмерно большим, помимо этого после каждого резкого колебания в объеме производства, а также по окончании года все затраты вновь надо пересматривать на предмет их зависимости от объема производства;

2. Расчет себестоимости лишь по переменным затратам затрудняет процесс определения цены на готовую продукцию, работы, услуги. Поэтому часто наряду с директ-костом на предприятиях параллельно ведется вариант калькулирования себестоимости на базе полных затрат;

3. В системе директ-коста остатки готовой продукции и незавершенного производства отражают только по величине переменных затрат, что затрудняет составление финансовой отчетности и интеграцию с бухгалтерским учетом.